ככלל, עסקת קומבינציה הינה סוג של עסקת מקרקעין שנערכת בין קבלן לבעל מקרקעין עם זכויות בניה, באופן לפיו בעל המקרקעין מוכר את המקרקעין לקבלן, על מנת שהקבלן יבנה עליה מספר דירות, ובתמורה ייתן לבעל המקרקעין (בד"כ) חלק מסויים מדירות אלו.
למרות שמדובר למעשה בעסקת חליפין, שבה המקרקעין נמסר בתמורה לקבלת שירותי בניה, להבדיל מעסקת מקרקעין רגילה שבה המקרקעין נמסר בתמורה לסכום כספי, גם עסקה זו מחוייבת במסי מקרקעין לכל דבר ועניין.
לפיכך, מבחינת מיסוי עסקת קומבינציה, באופן כללי, על בעל המקרקעין לשלם מס שבח בגין מכר המקרקעין שלו, היטל השבחה (ככל שהוא חל בגין אישור תב"ע), ומע"מ עבור שירותי הבניה שניתנים לו, ואילו הקבלן צריך לשלם מס רכישה עבור רכישת המקרקעין, תשלומי אגרות לצורך קבלת התרי הבניה, ומס הכנסה.
באופן ספציפי יותר, יש להבדיל לעניין מיסוי עסקת הקומבינציה בין שני סוגים של עסקה זו: עסקת מכר מלא ועסקת מכר חלקי, וזאת כפי שיוסבר להלן.
מהי עסקת מכר מלא ומהי עסקת מכר חלקי?
האבחנה הראשונית בין עסקת מכר מלא לעסקת מכר חלקי הללו נעשתה על ידי בית המשפט העליון במסגרת הלכת ברקאי (ע"א 487/77 מנהל מס שבח מקרקעין נתניה נ' אחים ברקאי בנין בע"מ):
עסקת מכר מלא
עסקת מכר מלא הינה עסקה לפיה בעל המקרקעין מוכר לקבלן את כל שטח המקרקעין שלו, בעוד הקבלן בונה מספר דירות על כל המקרקעין, ומוסר לבעל המקרקעין חלק מהן בתמורה למלוא מקרקעין שלו.
עסקת מכר חלקי
עסקת מכר חלקי הינה עסקה לפיה בעל המקרקעין מוכר לקבלן רק חלק משטח המקרקעין שלו, בעוד הקבלן בונה דירות על חלק המקרקעין שנותר בידיו של בעל המקרקעין ומוסר לו אותן בתמורה לחלק המקרקעין שהוא רכש ממנו (כמובן שהקבלן גם בונה דירות בחלק המקרקעין שהוא עצמו רכש מהבעלים).
למרות שתוצאתן הכלכלית של שתי העסקאות הללו הינה לכאורה דומה, קיימים לגביהן מספר הבדלים מבחינת אופן המיסוי שלהן, לרבות לעניין ההתייחסות אליהן כאל עסקה אחת או שתיים, ואופן חישוב שווי המכירה של המקרקעין, וזאת כפי שיוסבר להלן.
עסקה אחת לעומת שתי עסקאות
ההבדל הראשון עוסק באופן לפיו רשויות המס מתייחסות לכל אחת מהעסקאות הללו: כעסקה אחת בלבד או כשתי עסקאות נפרדות.
כאשר מדובר בעסקת מכר מלא, רשויות המס מתייחסות אליה כאל שתי עסקאות נפרדות: עסקה למכר המקרקעין (מבעל המקרקעין לקבלן), ועסקה למכר הדירות (מהקבלן לבעל המקרקעין). כל אחת מהעסקאות הללו מחוייבת בנפרד במס שבח ומס רכישה.
לעומת זאת, רשויות המס רואות בעסקת מכר חלקי כעסקה אחת בלבד, לפיה בעל המקרקעין מוסר לקבלן חלק מהמקרקעין שלו, בתמורה לקבלת שירותי בניה על חלק המקרקעין שנותר בידיו, ועל כן היא תחוייב פעם אחת בלבד במס שבח ומס רכישה.
עסקת מכר חלקי מאפשרת חסכון מס גדול יותר, וזאת הן בשל תשלום מס רכישה נמוך יותר, בשל היותה עסקה אחת ולא שתיים, והן בשל תשלום מס שבח נמוך יותר, בשל מכירת רק חלק מהמקרקעין ולא כולו, ועל כן היא גם נחשבת לעסקה הנפוצה והמוכרת יותר. מצד שני, בעסקת מכר חלקי, הצדדים הופכים להיות שותפים במקרקעין, ועל כן ישנם מצבים בהם הצדדים יעדיפו לבצע עסקת מכר מלא.
מחפשים עורך דין מקרקעין לעסקת קומבינציה? לייעוץ: 050-5273012 או השאירו פנייה:
אופן חישוב שווי המכירה של המקרקעין
הבדל נוסף בין שתי העסקאות הללו עוסק באופן חישוב שווי המכירה של המקרקעין על ידי בעל המקרקעין לקבלן, לצורך חישוב החבות של בעל המקרקעין במס שבח.
בעסקת קומבינציה בעל המקרקעין (בד"כ) איננו מקבל סכום כסף מזומן עבור המקרקעין שהוא מוכר לקבלן, כי אם שווה כסף, קרי, דירות, ולכן יש צורך לחשב את שווי המכירה של המקרקעין שלו בהתאם לסוג התמורה שהוא מקבל מהקבלן, וזאת הן בעסקת מכר מלא והן בעסקת מכר חלקי.
בעסקת מכר מלא, כאמור, בעל המקרקעין מוכר לקבלן את כל המקרקעין שלו, ומקבל מהקבלן בתמורה חלק מהדירות שהקבלן בונה על המקרקעין. כתוצאה מכך, בעל המקרקעין מקבל מהקבלן למעשה דירות בנויות ביחד עם הקרקע הצמודה אליהן, ולכן יש להביא בחשבון התמורה של בעל המקרקעין גם את רכיב הקרקע שצמודה לדירות התמורה שלו.
כתוצאה מכך, בעסקת מכר מלא בעל המקרקעין משלם מס שבח בגין מכירת כל המקרקעין, כאשר שווי המכירה לצורך חישוב מס השבח הינו שווי השוק של דירות התמורה שהוא מקבל, כולל רכיב המקרקעין שלהן.
לעומת זאת, בעסקת מכר חלקי, בעל המקרקעין מוכר לקבלן רק חלק מהמקרקעין שלו, ומקבל בתמורה דירות שהקבלן בונה על שטח המקרקעין שנשאר שלו. לפיכך, בעל המקרקעין מקבל למעשה רק שירותי בנייה על חלק המקרקעין שלא נמכר על ידו (ונותר שלו כל הזמן), ולכן אין להביא בחשבון לעניין התמורה שלו גם את רכיב הקרקע.
כתוצאה מכך, בעסקת מכר חלקי בעל המקרקעין משלם מס שבח רק עבור חלק המקרקעין שהוא מוכר לקבלן, בעוד שעבור דירות התמורה שהוא מקבל בחלק המקרקעין שנותר שלו, הוא אינו צריך לשלם מס שבח, אלא עבור שירותי בניה בלבד.
בהוראת ביצוע מס שבח 23/98 של רשויות המס, נקבע שעלות שירותי הבניה כוללת את עלויות הבנייה של הדירות (עלויות חומר ועבודה) + רווח קבלני סביר (15% – 20%) + מע"מ.
את עלות שירותי הבנייה ניתן לקבוע לפי ניתוח עלויות הבניה של הקבלן לפי מפרט הבניה, או לפי אחת משתי השיטות הבאות: שיטת ההשוואה – השוואה לעלויות בנייה בעסקאות דומות, או שיטת החילוץ – חילוץ שווי המקרקעין מתוך המחיר הסופי של דירות התמורה, לפיה בתחילה מעריכים את שווי הדירות, ולאחר מכן מפחיתים משווי זה את עלות הקרקע והרווח היזמי).
בהלכת חנין, שפורסמה בדצמבר 2020, קבע ביהמ"ש העליון ש-"שיטת החילוץ" איננה נחשבת לשיטה אידיאלית, מאחר שהיא תלויה במספר משתנים שקשה לאמוד אותם, וביניהם שיעור הרווח היזמי, ועל כן שיטת ההשוואה היא השיטה השכיחה והעדיפה מבין השתיים.
עוד נקבע שלא ניתן להתעלם מעלות שירותי הבניה של הקבלן, ועל כן הדרך הראשית לקביעת שווי מכירה בעסקת מכר חלקי, כפי שהוכר גם בהוראת ביצוע 23/98, היא לפי שווי שרותי הבנייה שמקבל בעל המקרקעין, שכוללים את עלויות הבניה + רווח קבלני סביר + מע"מ (ע"א 5738/17 חנין נ' מנהל מסמ"ק חיפה).
התייעצו עם משרדנו
מחפשים עורך דין לענייני מקרקעין מומחה לעסקאות קומבינציה?
במשרד עורכי דין ישראל אליאב נשמח להעניק לכם מעטפת משפטית מלאה. בכל שאלה והתייעצות משפטית, צרו עמנו קשר טלפוני, השאירו פניה באתר או כתבו לנו בוואטסאפ.